Dzierżawa gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych a płatność podatków

W dzisiejszym wpisie bliżej przyjrzymy się zagadnieniom dotyczącym opodatkowaniu gruntów wydzierżawianych przez nadleśnictwo. Postaramy się też odpowiedzieć, czy, a jeśli tak to w jaki sposób, kwestie nakładanych podatków wpływają na sposób ustalania podmiotu zobowiązanego do fizycznej zapłaty podatku.

fotografia: Paweł Strzeliński

Podatek od nieruchomości

Wysokość należnego podatku

Na wstępie warto podkreślić, że wysokość należnego podatku w żaden sposób nie wpływa na sposób ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości. Tym samym przedstawione poniżej rozważania dotyczące wpływu zawarcia umowy dzierżawy (ewentualnie innych umów przenoszących posiadanie) na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku pozostaną aktualne niezależnie od wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego nieruchomości oddawanej w dzierżawę.

Długość umowy dzierżawy

Tu sprawa jest już nieco bardziej złożona. Co do zasady długość obowiązywania umowy dzierżawy (ewentualnie innych umów przenoszących posiadanie) nie wpływa na sposób ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości. Warto jednak przywołać w tym momencie treść art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: „u.p.o.l.”), z których wynika, że:

Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).
Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.).
Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których taki obowiązek istniał (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.).

Jak zinterpretować to, co zostało napisane powyżej? Przyjmijmy hipotetyczną sytuację: w trakcie danego miesiąca kalendarzowego dochodzi do zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości i jednocześnie w tym samym miesiącu sytuacja się odwraca (podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku staje się ponownie pierwotny podmiot). Opisane powyżej okoliczności pozostaną bez wpływu na kwestię ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty tegoż podatku. Natomiast jeżeli okres obowiązywania takiej umowy rozciągałby się na przynajmniej dwa miesiące to sprawa ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za uiszczanie podatku od nieruchomości nie jest już aż tak oczywista. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, konieczne jest przeanalizowanie czy dopuszczalne jest przeniesienie obowiązku podatkowego z danej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych na dzierżawcę (czy też innego posiadacza zależnego).

Dopuszczalność przeniesienia obowiązku podatkowego z jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych na posiadacza zależnego

Przechodząc do szczegółowej analizy przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
użytkownikami wieczystymi gruntów;
posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
- wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
- jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W tym miejscu należy wspomnieć o tym, że interpretacja ww. przepisów budziła i nadal budzi w orzecznictwie liczne wątpliwości. Warto podkreślić, że w przypadku „standardowych podatników” (tj. właścicieli innych nieruchomości niż stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) przeniesienie posiadania na podstawie takich umów jak umowa najmu czy dzierżawy nie powoduje zmiany w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości. Innymi słowy, pomimo zawarcia umowy dzierżawy lub najmu, podmiotem zobowiązanym każdorazowo pozostaje właściciel (ewentualnie posiadacz samoistny lub użytkownik wieczysty).

Inaczej przedstawia się sytuacja w kontekście nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w przypadku w/w nieruchomości podatnikiem może być posiadacz zależny, ale tylko i wyłącznie jeżeli spełnione są konkretne przesłanki, wynikające ze szczegółowych przepisów w tym zakresie.

Przez lata przyjmowano, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, zawierając w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszące posiadanie, przestają być podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości objętej umową (o ile rzeczywiście doszło do fizycznego przeniesienia posiadania). W tym zakresie pojawiły się jednak rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym umów umożliwiających wykonywanie służebności przesyłu. O jakich rozbieżnościach mowa? Pojawiły się przede wszystkim wątpliwości, czy w wyniku wykonywania tego typu umów przedsiębiorca przesyłowy staje się posiadaczem zależnym. Mamy tu do czynienia z dwoma rozbieżnymi poglądami:

Zgodnie z pierwszym z nich, uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje określone władztwo nad cudzą nieruchomością, a więc staje się posiadaczem zależnym tej nieruchomości, co prowadzi do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (tak m.in. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3203/18),
Zgodnie z drugim z poglądów uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje jedynie uprawnienie do “korzystania z rzeczy”, a nie “władztwo nad rzeczą”, a tym samym nie staje się posiadaczem zależnym tej nieruchomości, co uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości (tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 571/19).

Powyższe wątpliwości rozwiać miała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FPS 3/19), która, choć dotyczy w głównej mierze służebności przesyłu, to w uzasadnieniu zawiera w sobie również twierdzenia odnoszące się do innych tytułów prawnych przenoszących posiadanie. Niestety także i ta uchwała nie wyjaśniała tematu ostatecznie. Co więcej, powyższa uchwała spotkała się też z szeroką krytyką przedstawicieli doktryny prawa (m.in. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, art. 3). Wyrażone w niej poglądy zostały również miejscami skrytykowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 748/19 oraz wydane w tej sprawie postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2020 r.).

Stanowisko przedstawione w przedmiotowej uchwale jest wiążące dla sądów administracyjnych w innych sprawach, przy czym związanie to obejmuje co do zasady jedynie sentencję w/w uchwały. Sentencja tej uchwały brzmi zaś następująco: „Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.”

Co jednak warte podkreślenia, znaczna część aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje za własne pewne fragmenty uzasadnienia. Chodzi w szczególności o następujące fragmenty uzasadnienia uchwały:

W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa “przenosić” obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.
Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie “innego tytułu prawnego”, a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Na gruncie przedstawionych fragmentów ww. uchwały w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pojawiają się w ostatnim czasie poglądy, że podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych (tak: WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/19, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2190/19, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2191/19, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2192/19 oraz z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/20). W podobnym tonie wypowiada się również WSA w Szczecinie m.in. w wyrokach z dnia 3 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 18/21), z dnia 29 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 176/21) z dnia 4 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 962/20).

Tytułem podsumowania:

Kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości nie jest uzależniona od wysokości w/w podatku.
Kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości nie jest co do zasady uzależniona od okresu trwania umowy dzierżawy, przy czym wyjątkiem w tym zakresie są umowy dzierżawy, których początek i koniec obowiązywania przypada na ten sam miesiąc kalendarzowy w danym roku.
W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zdaje się dominować pogląd, że pomimo zawartej umowy dzierżawy (niezależnie od okresu jej trwania) obowiązek podatkowy pozostaje po stronie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Zaznaczyć jednak należy, że wskazana linia orzecznicza jest na etapie kształtowania, a poglądy te bywają kwestionowane zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym nie można wykluczyć, że ta obecnie dominująca linia orzecznicza ulegnie zmianie w przyszłości.
Choć przyjęcie koncepcji o pozostaniu obowiązku podatkowego przy wydzierżawiającym może okazać się wygodniejsze przy umowach krótkoterminowych, to należy mieć na względzie, że te same zasady dotyczyć będą umów wieloletnich lub dotyczycących dużej powierzchni gruntu, a tym samym podatków w znacznym wymiarze.

Podatek leśny

Powyższe rozważania pozostają w większości aktualne w przypadku opodatkowania gruntu podatkiem rolnym i leśnym. Warto przede wszystkim podkreślić, że wysokość należnego podatku nie wpływa na sposób ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty tych podatków. Zaś długość trwania umowy dzierżawy (ewentualnie innych umów przenoszących posiadanie) może mieć znaczenie jedynie gdy okres obowiązywania takiej umowy rozpoczyna się i kończy w tym samym miesiącu kalendarzowym.

Aktualne pozostają również opisane powyżej rozważania odnoszące się do dopuszczalności przeniesienia obowiązku podatkowego z jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych na posiadacza zależnego. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatku rolnego i leśnego nie powołuje się jeszcze bezpośrednio na argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., to jednak można wysnuć tu podobne wnioski. Uznając w/w uchwałę za prawidłową, należałoby stwierdzić, że również w przypadku podatku rolnego i leśnego nie dochodzi do przeniesienia obowiązku podatkowego w przypadku zawarcia umowy z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych.